Фирма может производить или продавать разные виды продукции (работ, услуг), среди

которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Типичный пример такой ситуации: фирма

выпускает два вида медицинской продукции. Один из них облагают НДС, а другой - нет.

В этом случае, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить дополнительные требования,

предусмотренные Налоговым кодексом, - вести раздельный учет:

- выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции (п. 4 ст. 149 НК

РФ);

- входного НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и

нематериальным активам, которые фирма использует для производства разных видов продукции

(п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если бухгалтерия фирмы не будет вести раздельный учет входного НДС, то налог,

предъявленный поставщиками, нельзя будет принять к вычету. Более того, сумму этого налога

нельзя будет отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 170 НК

РФ).

Звучит довольно угрожающе. Но Минфин России в Письме от 11 января 2007 г. N 03-07-15/02

разъяснил, что это правило применяют только в отношении входного налога по ценностям,

которые используют как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. А вот суммы НДС по

товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления облагаемых

операций, можно принимать к вычету независимо от наличия раздельного учета.

Напомним основные правила организации раздельного учета. Правда, такие правила в

Налоговом кодексе отсутствуют. С этой проблемой бухгалтерам придется продолжать бороться

самостоятельно.

Порядок раздельного учета закрепляют в учетной политике фирмы. Данная позиция

подтверждается выводами арбитражной практики (Постановления ФАС Уральского округа от 19

января 2005 г. N Ф09-5858/04-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 июля 2004 г. N А19-

3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1). Однако отсутствие в приказе об учетной политике указания на

порядок раздельного учета при его фактическом ведении не может служить основанием для

отказа в применении льготы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 января 2004 г.

N Ф04/346-1399/А70-2003).

На практике к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

открывают _____отдельные субсчета, например такие:

- 19-1 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой

продукции";

- 19-2 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства необлагаемой

продукции";

- 19-3 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой,

так и необлагаемой продукции".

Цель раздельного учета - правильно списать входной НДС, предъявленный поставщиками.

Действовать надо так:

- сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для

производства продукции, облагаемой НДС, принимать к вычету;

- сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для

производства необлагаемой продукции, списывать на увеличение их стоимости.

Пример. ЗАО "Актив" производит два вида очков - солнцезащитные (облагаются НДС) и

обычные (от НДС освобождены). В марте "Актив" купил материалы:

- для производства солнцезащитных очков - на общую сумму 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700

руб.);

- для производства обычных очков - на общую сумму 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).

Материалы на производство разных видов продукции "Актив" учитывает на отдельных

субсчетах, открытых к счетам 10 "Материалы" и 20 "Основное производство":

- субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;

- субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога. В марте бухгалтер "Актива"

сделает такие проводки:

по учету продукции, облагаемой НДС (солнцезащитных очков):

Дебет 10-1 Кредит 60

- 15 000 руб. - оприходованы материалы для производства солнцезащитных очков (17 700 -

2700);

Дебет 19-1 Кредит 60

- 2700 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства солнцезащитных

очков;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

- 2700 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 17 700 руб. - оплачены материалы для производства солнцезащитных очков;

Дебет 20-1 Кредит 10-1

- 15 000 руб. - материалы списаны в производство;

по учету продукции, не облагаемой НДС (обычных очков):

Дебет 10-2 Кредит 60

- 30 000 руб. - оприходованы материалы для производства обычных очков (35 400 - 5400);

Дебет 19-2 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства обычных очков;

Дебет 10-2 Кредит 19-2

- 5400 руб. - НДС учтен в стоимости материалов;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - оплачены материалы для производства обычных очков;

Дебет 20-2 Кредит 10-2

- 35 400 руб. - материалы списаны в производство (30 000 + 5400).

Как вы понимаете, не все затраты можно прямо распределить между различными видами

продукции. Прежде всего это общехозяйственные и общепроизводственные расходы (например,

расходы на аренду производственного помещения, где изготавливают продукцию как облагаемую

НДС, так и освобожденную от налога).

Для ситуации, когда фирма использует приобретенные товары (работы, услуги) частично для

производства продукции, облагаемой НДС, а частично - для продукции, освобожденной от налога,

Налоговый кодекс предусматривает особый порядок списания входного налога.

Сумму НДС, предъявленную поставщиками при покупке таких товаров (работ, услуг), нужно

распределять пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой

продукции.

Входной НДС, который относится к облагаемой продукции, принимают к вычету. Налог,

который относится к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленных

ценностей (работ, услуг).

Этот порядок установлен п. 4 ст. 170 Налогового кодекса. Сначала нужно определить долю

выручки от продажи продукции, не облагаемой НДС, в ее общей сумме. Это делают за квартал, в

котором фирма получила право на вычет по товарам (работам, услугам).

Данный показатель рассчитывают так:

┌──────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────┐ ┌──────────────────┐

│ Выручка от │ │ Общая сумма выручки │ │ │ │Доля продукции, не│

│ продажи │ │от продажи продукции,│ │ │ │ облагаемой НДС, в│

│ продукции, не│ : │ отгруженной │ x │100 %│ = │ общей сумме │

│облагаемой НДС│ │покупателям (без НДС)│ │ │ │ выручки (в │

│ │ │ │ │ │ │ процентах) │

└──────────────┘ └─────────────────────┘ └─────┘ └──────────────────┘

Затем рассчитывают сумму входного НДС, которую нужно включить в стоимость купленных

товаров (работ, услуг). Это делают по формуле:

┌────────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Общая сумма входного НДС│ │ │ │ │

│ по купленным товарам │ │Доля продукции,│ │ Сумма входного НДС, │

│ (работам, услугам), │ x │ не облагаемой │ = │ которую учитывают в │

│которые нельзя отнести к│ │ НДС, в общей │ │ стоимости купленных │

│затратам на производство│ │ сумме выручки │ │товаров (работ, услуг)│

│ конкретных изделий │ │ │ │ │

└────────────────────────┘ └───────────────┘ └──────────────────────┘

Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету:

┌────────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Общая сумма входного НДС│ │ │ │ │

│ по купленным товарам │ │ Сумма входного НДС, │ │ Сумма входного │

│ (работам, услугам), │ x │ которую учитывают в │ = │ НДС, принимаемая│

│которые нельзя отнести к│ │ стоимости купленных │ │ к вычету │

│затратам на производство│ │товаров (работ, услуг)│ │ │

│ конкретных изделий │ │ │ │ │

└────────────────────────┘ └──────────────────────┘ └─────────────────┘

Пример. Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что в марте 2009 г. "Актив"

заплатил за аренду производственного цеха, в котором изготавливают как обычные, так и

солнцезащитные очки, 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.).

Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в I квартале 2009 г., составила:

- от продажи солнцезащитных очков - 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.);

- от продажи обычных очков - 96 000 руб. (НДС не облагается).

Общая сумма выручки (без НДС) составит:

118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб. = 196 000 руб.

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

96 000 руб. : 196 000 руб. x 100% = 48,98%.

Сумма входного НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает стоимость аренды,

составит:

9000 руб. x 48,98% = 4408 руб.

Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так:

9000 руб. - 4408 руб. = 4592 руб.

В аналогичном порядке распределяют расходы по арендной плате между разными видами

продукции.

Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС, составит:

(59 000 руб. - 9000 руб.) x 48,98% = 24 490 руб.

Кроме того, величина этих расходов будет увеличена на сумму входного НДС, не

принимаемую к вычету (4408 руб.).

Сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС, составит:

59 000 руб. - 9000 руб. - 24 490 руб. = 25 510 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб.- перечислены деньги арендодателю;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 20-2 Кредит 60

- 24 490 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой

НДС;

Дебет 20-1 Кредит 60

- 25 510 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС;

Дебет 20-2 Кредит 19-3

- 4408 руб. - сумма расходов на аренду цеха, относящихся к продукции, не облагаемой НДС,

увеличена на сумму входного НДС, не принимаемую к вычету;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 4592 руб. - НДС принят к вычету.

Обратите внимание: такой же порядок действует, если фирма покупает основные средства

или нематериальные активы.

Например, фирма купила оборудование, которое будет использоваться при производстве как

облагаемой, так и необлагаемой продукции.

Как в этом случае учесть входной НДС, предъявленный поставщиком в составе стоимости

оборудования? Действовать нужно так же, как и при покупке товаров (работ, услуг).

Сначала нужно определить долю выручки от продажи продукции, не облагаемой НДС, в ее

общей сумме. Сделать это следует за тот квартал, в котором купленное оборудование было

принято к учету.

Входной НДС, относящийся к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости

купленного оборудования. Относящийся к облагаемой продукции - принимают к вычету.

Пример. ЗАО "Актив" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а

другой освобожден от налога.

В июне 2009 г. "Актив" заключил договор на покупку компьютера, который будет

использоваться для общехозяйственных нужд фирмы (т.е. для производства как облагаемой, так и

не облагаемой НДС продукции). Цена компьютера, согласно _____договору с продавцом, - 23 600 руб. (в

т.ч. НДС - 3600 руб.).

Предположим, что доли выручки от продажи облагаемой и необлагаемой продукции в общей

сумме выручки распределились так:

- во II квартале: доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки - 70%,

доля продаж необлагаемой продукции - 30%;

- в III квартале: доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки - 10%, доля

продаж необлагаемой продукции - 90%.

Предположим, что компьютер был оприходован на балансе фирмы:

- вариант 1 - во II квартале;

- вариант 2 - в III квартале.

Вариант 1.

При этом варианте распределение суммы входного НДС между облагаемой и необлагаемой

продукцией бухгалтер "Актива" должен сделать по результатам продаж за II квартал. Расчет будет

таким:

- сумма входного НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 2520 руб. (3600 руб. x

70%);

- сумма входного НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, -

1080 руб. (3600 руб. x 30%).

Вариант 2.

При этом варианте распределение суммы входного НДС между облагаемой и необлагаемой

продукцией бухгалтер "Актива" должен сделать по результатам продаж за III квартал. Расчет будет

таким:

- сумма входного НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 360 руб. (3600 руб. x

10%);

- сумма входного НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, -

3240 руб. (3600 руб. x 90%).

Как видно из примера, фирма в некоторых случаях может влиять на величину налогового

вычета при покупке основных средств.

Так, при варианте 1 фирма может принять НДС к вычету в большей сумме, чем при варианте

2.

Это обстоятельство надо учитывать, если вашей фирме предстоит покупка дорогостоящих

основных средств (например, сложного оборудования или недвижимости). Лучше всего их

оприходовать в том периоде, когда доля выручки от продаж облагаемой продукции наиболее

высока. В некоторых случаях имеет смысл в какой-то период вообще отказаться от продаж

продукции, не облагаемой налогом. Тогда всю сумму НДС можно будет принять к вычету.

Из приведенного порядка есть одно исключение. Если в каком-то квартале доля расходов на

производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму входного НДС (п. 4 ст.

170 НК РФ).

Пример. ООО "Пассив" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а

другой - нет. "Пассив" платит НДС помесячно.

В I квартале 2009 г. августе "Пассив" купил станок, который будет использоваться для

производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. В этом же налоговом периоде

станок был оприходован на балансе фирмы и оплачен поставщику.

Цена станка, согласно договору с поставщиком, - 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).

Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в I квартале, составила:

- от продажи продукции, облагаемой НДС, - 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.);

- от продажи необлагаемой продукции - 96 000 руб. (НДС не облагается).

Предположим, что расходы на производство облагаемой и не облагаемой НДС продукции в I

квартале распределились так:

- вариант 1 - доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме

расходов на производство - 96%, доля расходов необлагаемой продукции - 4%;

- вариант 2 - доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме

расходов на производство - 70%, доля расходов необлагаемой продукции - 30%.

Посмотрим, как в этих случаях нужно будет учесть сумму входного НДС, уплаченного

поставщику при покупке станка.

Вариант 1.

Поскольку доля расходов на производство необлагаемой продукции в общей сумме

расходов на производство меньше 5%, всю сумму входного НДС по купленному станку можно

принять к вычету. Проводки будут такими:

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. - оприходован станок на балансе фирмы (без НДС) (35 400 - 5400);

Дебет 19-3 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 5400 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - перечислены деньги поставщику.

Вариант 2.

Поскольку доля расходов на производство необлагаемой продукции в общей сумме

расходов на производство больше 5%, всю сумму входного НДС по купленному станку принять к

вычету нельзя. Ее нужно распределить пропорционально выручке, полученной в августе от

продаж облагаемой и необлагаемой продукции. Расчет будет таким.

Общая сумма выручки (без НДС) составит:

118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб. = 196 000 руб.

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

96 000 руб. : 196 000 руб. x 100% = 48,98%.

Сумма входного НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает первоначальную

стоимость купленного станка, составит:

5400 руб. x 48,98% = 2645 руб.

Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так:

5400 руб. - 2645 руб. = 2755 руб.

Проводки будут такими:

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. - оприходован станок на балансе фирмы (без НДС) (35 400 - 5400);

Дебет 19-3 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 08 Кредит 19-3

- 2645 руб. - списана сумма входного НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает

первоначальную стоимость купленного станка;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 2755 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - перечислены деньги поставщику.