Сомнительный долг - это дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам,

услугам), которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена

соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).

Единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости

и может даже стать причиной убытка. Для равномерного включения расходов в затраты на

производство и расходы на продажу и создаются резервы предстоящих расходов. Организация

может зарезервировать средства для списания сомнительных долгов.

Создать резерв по сомнительным долгам могут только те фирмы, которые учитывают

выручку от реализации по методу начисления.

Сумма такого резерва в бухгалтерском учете отражается в составе прочих, а в налоговом

учете - внереализационных расходов.

Создавать резерв по списанию сомнительных долгов или нет, ваша фирма решает сама.

Решение о создании резерва и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в

налоговой и бухгалтерской учетной политике.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской

Федерации определяет, что организация может создать резерв по сомнительному долгу, если

выполняются три условия:

- задолженность возникла по расчетам за проданную продукцию (товары, работы, услуги);

- срок погашения задолженности по договору истек;

- гарантии погашения задолженности отсутствуют.

Списать сомнительную задолженность за счет резерва можно, если она нереальна для

взыскания. Например, если истек срок исковой давности. Эта задолженность должна числиться за

балансом (на счете 007) в течение пяти лет - для того, чтобы можно было восстановить сумму

долга на случай изменения платежеспособности дебитора.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности требует

присоединить неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году, к прибыли

отчетного года.

По правилам налогового учета резерв присоединяется к прибыли, если по итогам

инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода фирма

может создать резерв в сумме, которая меньше, чем остаток неизрасходованного резерва. К

прибыли присоединяется разница между старым остатком резерва и новым резервом по итогам

инвентаризации. Эта разница включается в состав внереализационных доходов.

В Письме от 06.02.2007 N 03-03-07/2 Минфин России указал, в каких случаях можно

говорить, что долг взыскать нереально. Таких ситуаций только четыре.

1. Если истек срок.

Определение безнадежного долга дает п. 2 ст. 266 Налогового кодекса. В первую очередь

это задолженность, по которой закончился срок исковой давности. То есть период, в течение

которого фирма могла обратиться в суд.

По общему правилу он составляет три года. Отсчитывать срок нужно не с даты

возникновения задолженности, а с момента, когда кредитор узнал или должен был узнать, что его

права нарушены (ст. 200 ГК РФ). Допустим, в договоре указан период, в течение которого

покупатель должен рассчитаться за товар. Тогда начинать отсчет нужно на следующий день после

того, как это время закончится. Возможно, что стороны не условились о сроках выполнения

обязательств. В этом случае срок исковой давности начинает течь с момента, когда у кредитора

возникло право требовать выполнения обязательств. При этом нужно учитывать положения ст.

314 Гражданского кодекса. Так, если срок не установлен и условия договора не позволяют его

определить, обязательство должно быть исполнено в разумный срок. Но, к сожалению, никаких

критериев разумности в Кодексе нет. Этот вопрос каждая фирма вынуждена решать

самостоятельно.

Фирмам нужно помнить, что срок исковой давности может быть прерван, если контрагент

каким-либо образом признает долг (ст. 203 ГК РФ). Например, подпишет акт сверки, частично

погасит задолженность, перечислит пени за просрочку, попросит об отсрочке платежа, заявит о

взаимозачете. После этого срок нужно отсчитывать заново. Кроме того, он прерывается, если

фирма-кредитор обратилась в суд.

Обратите внимание: компания может узнать, что ее должник объявлен банкротом. Если она

заявила свои требования и была включена в реестр кредиторов, списать долг по истечении срока

исковой давности нельзя. Дело в том, что в такой ситуации потребовать оплаты долга в суде она

уже не вправе. А как мы уже отмечали, срок исковой давности ограничивает именно время, в течение которого можно подать иск в суд. На это обратил внимание Минфин России в Письме от

28.01.2005 N 07-05-06/28.

2. "Невозможное" обязательство.

Фирма может признать нереальным к взысканию и списать долг, если обязательство по нему

невозможно исполнить. Сразу скажем, что такое основание для списания безнадежного долга

встречается редко. Оно основано на положениях ст. 416 Гражданского кодекса. Гражданское

законодательство позволяет прекращать обязательство, если его невозможно исполнить по

причинам, за которые ни одна из сторон не отвечает. Например, из-за наводнения, засухи и других

подобных форс-мажорных обстоятельств. Причем если в том, что должник не может выполнить

обязательства, есть вина кредитора, последний не вправе требовать возврата того, что он уже

передал партнеру.

3. Должник ликвидирован.

Налоговый кодекс относит к безнадежным долги ликвидированных фирм. В Письме Минфин

подчеркивает, что списать такую задолженность можно после исключения контрагента из ЕГРЮЛ.

Ведь говорить о том, что фирма прекратила свою деятельность, можно только с этого момента.

Ликвидация - это завершение процедуры банкротства. Поэтому объявление должника

банкротом - еще не повод для списания (см. Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-

04/1/380). Дело в том, что кредитор может предъявить свои требования в процессе конкурсного

производства и они могут быть полностью или частично удовлетворены. Поэтому, чтобы признать

долг безнадежным, необходимо дождаться ликвидации должника.

Закон о банкротстве предусматривает, что требования, для удовлетворения которых

имущества не хватило, считаются погашенными. То же самое относится и к долгам, которые не

признал конкурсный управляющий, если кредитор не обращался в суд или же арбитры не сочли

требования обоснованными. Можно ли эти долги считать безнадежными уже на дату окончания

конкурсного производства или отказа? Особый порядок учета таких долгов в Налоговом кодексе не

прописан. Значит, основанием для списания будет исключение должника из ЕГРЮЛ.

Кредитору нужно позаботиться и о документальном подтверждении факта ликвидации

фирмы. Узнать о том, что должник исключен из реестра, компания может, например, из

информации, размещенной на сайте ФНС. Однако этого недостаточно. Она должна запросить еще

и выписку из ЕГРЮЛ. Такие разъяснения Минфин России привел в Письме от 15 февраля 2007 г.

N 03-03-06/1/98.

А вот в другом документе (Письмо Минфина России от 27 июля 2005 г. N 03-01-10/6-347)

финансисты обратили внимание на такой момент. В 2005 г. налоговое министерство получило

право исключать из реестра недействующие фирмы. Если должника больше нет в ЕГРЮЛ именно

по этой причине, фирма долги списать не может. Причина - в течение года кредиторы могут

обжаловать такое решение налоговой службы.

4. Списание по акту.

Статьей 417 Гражданского кодекса предусмотрено прекращение обязательства, если его

невозможно выполнить "в результате издания акта государственного органа". Это еще одно

основание для списания долга. Как разъясняет в Письме Минфин, речь идет лишь о

"законодательных и нормативно-правовых актах" госвласти и органов местного самоуправления.

То есть о законах, указах, постановлениях и других аналогичных документах, которые помешали

должнику выполнить свои обязательства.

А можно ли считать актом госоргана документ, который составил пристав, о том, что

задолженность взыскать нельзя? Именно этот вопрос нередко возникает у кредиторов, которые не

захотели ждать три года и обратились в суд.

Допустим, фирма выиграла дело. Тогда добиваться погашения долга будет судебный

пристав-исполнитель. Ситуация при этом может развиваться по-разному. Например, пристав не

найдет должника, его имущество или не получит сведения о деньгах, которые ему принадлежат.

Может случиться и так, что должник будет найден, но вот доходов или имущества, на которые

можно наложить взыскание, у него нет. И все попытки пристава отыскать их окажутся

безрезультатными. В таких случаях исполнительное производство считается оконченным. Пристав

возвращает исполнительный лист и составляет акт о том, что взыскать задолженность нельзя. Но

финансисты считают, что учесть ее в расходах на основании такого акта фирма не может. Минфин

России в Письме от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242, сославшись на разъяснения Минюста, указал, что

к актам судебного пристава не относятся положения ст. 417 Гражданского кодекса.

Налоговое и финансовое министерства подкрепляют эту позицию и дополнительными

аргументами (см., например, Письма МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 и Минфина России от

02.03.2006 N 03-03-04/1/163). Пристав не делает никаких выводов о реальности или нереальности

взыскания задолженности. Кроме того, говорить о безнадежном долге нельзя, поскольку возврат

исполнительного документа не мешает фирме предъявить его повторно. Правда, такое право

сохраняется за ней лишь в течение трех лет. Но если ситуация не изменится, то пристав вернет

исполнительный лист и после повторной подачи. Причем этот срок начнет течь заново. То есть складывается практически безвыходная ситуация: повторно подавать исполнительный лист можно

много раз.

Если фирма не подаст документ повторно, право списать долг по истечении срока исковой

давности у нее не появится. Теряет такую возможность и компания, которая подала иск, но

проиграла дело. Ведь в суд-то они уже обратились. Значит, остается только ждать ликвидации

должника. Такие разъяснения финансисты давали прежде.

Однако недавно в Письме от 21.09.2007 N 03-03-06/2/184 Минфин России указал, что

течение прерванного срока исковой давности по дебиторской задолженности, взыскиваемой по

решению суда, вновь начинается с даты вступления решения суда в силу.

Надо отметить, что в ряде случаев исполнительное производство может быть прекращено.

Например, если истек срок взыскания. Другой случай: кредитор отказался получить изъятое

имущество должника. Можно ли признать долг безнадежным и списать его на основании

документа о прекращении исполнительного производства? Финансисты отвечают отрицательно.

Минфин еще раз подчеркнул, что такого основания для списания нет.

Но вот арбитры нередко встают на сторону организаций, которые списывают задолженность

на основании решения пристава о невозможности взыскать долг и документа об окончании

исполнительного производства. Если, конечно, очевидно, что долг безнадежен (см., например,

Постановления ФАС Московского округа от 18.04.2006 N КА-А40/2978-06, ФАС Поволжского округа

от 11.05.2006 N А57-11860/04-28, ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 N А42-12376/2005).

Причем судьи делают интересные замечания. Так, в Постановлении ФАС Восточно-

Сибирского округа от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1 указано: "Служба судебных

приставов является органом исполнительной власти, то есть государственным органом". А значит,

акты приставов - это акты органов госвласти.

Что можно посоветовать фирме, которая обратилась в суд, долг не вернула, но спорить с

инспекторами не хочет? Создать резерв по сомнительным долгам. Если безнадежность такой

задолженности под вопросом, то уж сомнительной она точно является. Значит, фирма может

включать во внереализационные расходы отчисления в резерв по "вечному" сомнительному долгу.

Проведя очередную инвентаризацию долгов, компания может решить, что продолжать

создавать резерв не целесообразно. В праве ли она в середине года перестать делать отчисления

в резерв? Как разъяснил Минфин России в Письме от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688, организации

так поступать не могут. Дело в том, что решение о создании резерва - элемент учетной политики.

А как известно, фирмы вправе менять ее только с начала нового налогового периода (ст. 313 НК

РФ). В середине года допускается вносить только поправки, обусловленные изменениями

законодательства. Выходит, отказаться от создания резерва по сомнительным долгам, скажем по

окончании полугодия, организация не вправе. Сделать это можно будет лишь с нового года. При

этом в конце текущего налогового периода неиспользованный резерв необходимо включить в

состав внереализационных доходов.