Законодательных поправок в порядок формирования и использования резервов внесено не

было, однако новые разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 апреля

2005 г. N 14184/04.

Напомним: резерв на ремонт основных средств полезно создавать, чтобы избежать скачков

расходов в течение года. Бухгалтерское законодательство не разъясняет, как нужно создавать

резерв. А вот ст. 324 Налогового кодекса предусматривает два вида резервов на ремонт основных

средств - на оплату обычного, а также особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Формируют их одинаково, но по-разному списывают.

Так, для создания резерва на обычный ремонт нужно рассчитать его предполагаемую

предельную сумму. Она включает плановые траты на ремонт машин, оборудования в текущем

году. Чтобы обосновать их, нужно составить график ремонта и смету расходов.

Отчислять деньги в резервы нужно равными долями ежемесячно или ежеквартально в

зависимости от периодичности уплаты фирмой налога на прибыль. Уменьшать налог отчисления

также будут соответственно в конце каждого месяца или квартала.

Размер резерва на обычный ремонт, который можно учесть при налогообложении прибыли,

ограничен. Он не должен быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за три

последних года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Другое дело - резерв на дорогие виды капитального ремонта. Их сумма не ограничена в

налоговом учете. Такие резервы тоже нужно создавать на основе графика ремонта и сметы

расходов. При этом их суммы будут равны плановым расходам по графику.

Однако выгодный резерв нельзя создавать, если ремонт должен длиться меньше одного

года или в предыдущие годы фирма уже проводила аналогичный ремонт.

В свою очередь, чтобы посчитать совокупную стоимость основных средств, нужно

просуммировать первоначальную цену всего амортизируемого имущества на начало года. А для

машин или станков, которые работали до 2002 г., вместо нее нужно сложить их

восстановительные стоимости. О том, как посчитать этот показатель, сказано в п. 1 ст. 257

Налогового кодекса.

Пример. ООО "Пассив" создает резерв на ремонт основных средств на 2007 г. Совокупная

стоимость основных средств фирмы равна 2 400 000 руб. Организация планирует создать резервы

на обычный ремонт в размере 300 000 руб. и на капитальный - 900 000 руб. Согласно графику,

обычный ремонт должен проходить в течение 2007 г., а капитальный - в 2007 - 2009 гг., всего 3

года. Организация платит налог на прибыль ежеквартально. За 3 предыдущих года фирма

потратила на ремонт:

- в 2004 г. - 180 000 руб.;

- в 2005 г. - 200 000 руб.;

- в 2006 г. - 340 000 руб.

Бухгалтер посчитал максимальную сумму резерва на обычный ремонт:

(180 000 руб. + 200 000 руб. + 340 000 руб.) : 3 года = 240 000 руб.

Планируемая сумма трат ООО "Пассив" (300 000 руб.) превышает максимально допустимый

при налогообложении размер обычного резерва (240 000 руб.). Поэтому фирма может создать

резерв только на сумму 240 000 руб. Ежеквартальные отчисления в него составят:

240 000 руб. : 4 кв. = 60 000 руб.

Квартальный размер отчислений в резерв на оплату капитального ремонта составит:

900 000 руб. : 3 года : 4 кв. = 75 000 руб.

Общая сумма квартальных отчислений в резерв на оплату ремонта основных средств,

которая будет уменьшать налогооблагаемую прибыль "Пассива", составит 135 000 руб. (60 000 +

75 000). Общая сумма резерва, который организация может создать в 2007 г., составит:

135 000 руб. x 4 кв. = 540 000 руб.

Годовой норматив отчислений в резерв по обычному ремонту равен:

240 000 руб. : 2 400 000 руб. x 100% = 10%.

Этот показатель бухгалтер должен указать в учетной политике ООО "Пассив" на 2007 г.

После того как резерв сформирован, все расходы на ремонт основных средств нужно

списывать за его счет. Если в течение года они окажутся больше резерва, то сумму превышения

можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако налоговую базу можно будет

уменьшить только в конце года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

В бухгалтерском учете траты нужно учитывать по-другому. Сумму превышения затрат по

ремонту над резервом нужно отнести к расходам в том периоде, когда они возникли (п. 18 ПБУ

10/99).

А если по итогам года фирма зарезервировала на ремонт больше, чем потратила, разницу

нужно списать на внереализационные доходы 31 декабря отчетного года и доначислить налог на

прибыль (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание: если фирма создала только "капитальный" резерв, все текущие

расходы на ремонт основных средств она также должна списывать равномерно за его счет. Такое

мнение высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 5 апреля 2005 г. N 14184/04.

Судьи заметили, что фирма может либо создать резерв, либо отказаться от такой

возможности и уменьшать прибыль на все расходы по текущему ремонту (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Фактические затраты на проведение ремонта оказались такими:

- I квартал 2007 г. - 140 000 руб.;

- II квартал 2007 г. - 120 000 руб.;

- II квартал 2007 г. - 160 000 руб.;

- IV квартал 2007 г. - 110 000 руб.

В I квартале затраты на ремонт оказались больше резерва на 5000 руб. (140 000 - 135 000).

Поэтому на эту сумму нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль в I квартале.

За первое полугодие фактические затраты на ремонт составили 260 000 руб. (140 000 + 120

000), а накопленный резерв - 270 000 руб. (135 000 + 135 000). Налог на прибыль можно

уменьшить на всю сумму полугодового резерва.

Ремонтные траты за 9 месяцев составили 420 000 руб. (260 000 + 160 000), а резерв - 405

000 руб. (270 000 + 135 000). Расходы на ремонт оказались больше резерва на 15 000 руб. (420

000 - 405 000). На эту сумму нельзя уменьшить налог на прибыль за 9 месяцев 2007 г.

За 2007 г. фирма потратила на ремонт 530 000 руб. (420 000 + 110 000). Годовой резерв

составил в сумме 540 000 руб. (405 000 + 135 000). Фактические ремонтные расходы оказались

меньше созданного резерва на 10 000 руб. (540 000 - 530 000). 31 декабря 2007 г. разницу следует

списать на внереализационные доходы, которые увеличат налогооблагаемую прибыль. В

бухгалтерском учете эту операцию нужно отразить такой проводкой:

Дебет 96 Кредит 91-1

- 10 000 руб. неиспользованная сумма резерва отнесена на внереализационные расходы.