Порядок учета расходов на НИОКР с недавнего времени изменен в пользу фирм (п. 2 ст. 262

НК РФ). Напомним: НИОКР - научно-исследовательские, опытно-конструкторские и

технологические работы. Фирмы могут выполнять их самостоятельно или заказывать в

специализированных компаниях (ст. 770 ГК РФ).

Не все затраты на научные исследования и разработки компания может рассматривать как

расходы по НИОКР. Например, к ним нельзя отнести затраты на освоение природных ресурсов,

улучшения и разработки, которые проводят не в специальных лабораториях или конструкторских

бюро, а непосредственно на производстве (п. 4 ПБУ 17/02). Такие затраты компания учитывает в

составе текущих производственных затрат. Затем они распределяются между "незавершенкой",

готовой продукцией на складе и отгруженной, но не реализованной продукцией.

Закончив разработки, фирма может оформить права на результаты НИОКР патентом или

свидетельством. В этом случае они будут являться нематериальными активами. В бухгалтерском

учете их стоимость списывают по правилам ПБУ 14/2000, а в налоговом - по п. 5 ст. 262

Налогового кодекса РФ.

Однако фирма может и не регистрировать права на результаты НИОКР. Например, если

промышленный образец не отвечает необходимым условиям для получения патента или у

компании нет такой цели. Тогда в бухгалтерском учете используют ПБУ 17/02, а в налоговом -

нормы п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете расходы на научные исследования, конструкторские и

технологические работы собирают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет

"Выполнение НИОКР" (п. 5 ПБУ 17/02). Затем все расходы списывают на счет 04 "Нематериальные

активы" (Приказ Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н).

Расходы на НИОКР, не оформленные патентом, специалисты Минфина рекомендуют

учитывать на этом же счете. Для этого они предлагают открыть к нему субсчет "Расходы по

НИОКР, не оформленные патентом".

Срок списания таких расходов в бухгалтерском учете фирма определяет сама, но он не

может превышать пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02). Списывать "незапатентованные" расходы на НИОКР

можно со следующего месяца после того, как фирма начала применять результаты работ (п. 10

ПБУ 17/02).

В налоговом учете начало списания "незапатентованных" расходов определяют по-другому.

Здесь внимание обращают не на начало применения, а на завершение самих исследований (п. 2

ст. 262 НК РФ). В состав расходов затраты на НИОКР включают с 1-го числа месяца, следующего

за месяцем, в котором они завершены.

Обратите внимание: ранее затраты на исследования включали в состав расходов в течение

трех лет (п. 2 ст. 262 НК РФ). С 2006 г. сроки списания "незапатентованных" расходов были

сокращены до двух лет (Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ), а с 2007 г. - до одного года

(Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ).

Списывать расходы на НИОКР организация может, только если использует результаты

исследований со следующего месяца после их завершения (п. 2 ст. 262 НК РФ). А как быть, если

результаты начинают использовать не со следующего месяца после завершения НИОКР, а спустя

какое-то время? Налоговый кодекс РФ на этот вопрос не отвечает. Зато ответ дали работники

Минфина России (Письмо от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/478) применительно к порядку,

действовавшему в 2006 г. (когда срок списания был два года). Финансисты отметили, что

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность списать затраты на НИОКР, которые

начали использовать по истечении двух лет после их завершения. А если до истечения этих двух

лет организация все же начала использовать результаты исследований, то списывать затраты

нужно равномерно в течение периода, оставшегося до окончания двухлетнего срока.

В 2008 г. срок списания результативных НИОКР равен одному году. Поэтому организациям

нужно быстрее определяться с моментом начала использования завершенных разработок. Иначе

есть риск вообще не списать такие затраты в налоговом учете. Или можно оспаривать позицию

Минфина России, что в данном случае будет сделать непросто.

Иногда бывает, что исследования не приносят положительного результата, на который

рассчитывает организация. В этом случае фирма может прекратить научные разработки.

Напомним, НИОКР попадает в разряд неудачных, если организация придет к выводу, что:

- в ходе выполнения работы получен результат, который не соответствует требованиям

технического задания (программе работ);

- использование результата работы не приведет к получению дохода (экономических выгод)

организацией;

- продолжение опытно-конструкторских или технологических работ экономически

нецелесообразно.

В бухгалтерском учете затраты на НИОКР, которые фирма посчитала нецелесообразными,

отражают как прочие расходы (п. 15 ПБУ 17/02) и списывают сразу. Ранее в налоговом учете

можно было списать только 70 процентов от расходов, которые не принесли плодов. Оставшиеся

30 процентов - за счет собственных средств.

Законодатели решили пойти навстречу исследователям. С 2006 г. они разрешили уменьшать

базу по налогу на прибыль на всю сумму расходов на неудачные разработки (п. 2 ст. 262 НК РФ).

В отличие от бухгалтерского учета при расчете налога на прибыль расходы на

прекращенные исследования и разработки учитывают не сразу. До 2007 г. затраты на неудачные

исследования в налоговом учете фирма могла списать равномерно в течение трех лет. Потом этот

срок был изменен. В 2008 г. фирмы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на такие

расходы в течение года.

Пример. ООО "Пассив" выпускает холодильные установки. "Пассив" договорился со

специализированной фирмой о разработке нового вида компрессоров.

В декабре 2008 г. из-за того, что результат НИОКР оказался отрицательным, работы были

окончены. По договору "Пассив" перечислил за выполненные исследования 236 000 руб. (в т.ч.

НДС - 36 000 руб.). В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Выполнение НИОКР", Кредит 60

- 200 000 руб. - учтены расходы на НИОКР, которые исполнитель выполнил по договору;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;

Дебет 68 Кредит 19

- 36 000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 236 000 руб. - оплачены исполнителю выполненные работы в соответствии с договором;

Дебет 91 Кредит 08, субсчет "Выполнение НИОКР"

- 200 000 руб. - списаны в состав прочих расходов затраты на НИОКР, которые не дали

положительного результата.

В налоговом учете фактические расходы на научные исследования учитывают в составе

прочих расходов для целей налогообложения в течение года (12 месяцев) - с 1 января по 31

декабря 2009 г.

Ежемесячная сумма расходов, которую включают в прочие расходы, равна 16 666,67 руб.

(200 000 руб. : 12 мес.).

Затратами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются

также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых

и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских

работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996

г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Прежде расходы в виде отчислений на формирование фонда признавались для целей

налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Однако в результате поправок, внесенных Федеральным законом от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ,

фирмы получили возможность списывать затраты в большей сумме. С 2008 г. ограничение

составляет 1,5 процента валовой выручки.

Как мы видим, в последнее время исследователи получили довольно значительные

налоговые преимущества.