Занижение ЕСН в связи с уменьшением налога на сумму начисленных, но неуплаченных

пенсионных взносов, не является налоговым правонарушением. Дело в том, что штраф по ст. 126

Налогового кодекса РФ применяется за неуплату или неполную уплату налога. Однако в данном

случае недоимка образуется не из-за неуплаты ЕСН, а в результате неполной уплаты суммы

страховых взносов. Соответственно, к ответственности за неуплату ЕСН фирму привлечь нельзя.

Это подтверждает Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 8736/05 и Письмо ФНС

России от 3 декабря 2007 г. N ШТ-6-06/925@.

Нельзя оштрафовать фирму и за несвоевременное перечисление авансовых платежей по

пенсионным взносам. Ответственность за это предусмотрена лишь по результатам отчетного и

расчетного периодов (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79).

Месяц таковым не является (п. 1 ст. 23 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

А вот пени за просрочку в расчетах с бюджетом фирме начислить могут. За

несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН налоговые инспекторы начислят пени с 16-

го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был рассчитан авансовый платеж. В таком же

порядке работники Пенсионного фонда РФ начислят пени за несвоевременное перечисление

авансовых платежей по пенсионным взносам. Об этом ФНС и Минфин России предупредили в

Письме от 01.06.2007 N ГВ-6-05/447@, Письме от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18.

Однако мнение контролирующих служб не бесспорно. В Решении от 11.10.2006 N 8540/06

Высший Арбитражный Суд России привел аргументы против указанной позиции.

Законодательством о ЕСН и пенсионных взносах установлено, что разница между суммой

налога (пенсионных взносов) и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансов

определяется по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 24

Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Таковыми являются I квартал, полугодие и 9

месяцев.

Указанная разница подлежит уплате в срок:

- по ЕСН - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом;

- по пенсионным взносам - не позднее 15 дней после 20-го числа месяца, следующего за

отчетным периодом.

Это следует из п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ и п. 2 ст. 24 Федерального закона от

15.12.2001 N 167-ФЗ.

Следовательно, фирме, покрывшей в указанные сроки разницу между начисленными и

фактически уплаченными суммами (недоимку), пени не должны быть начислены. В то же время в

обратной ситуации фирма действительно будет считаться не исполнившей обязанности по уплате

разницы между налогом и авансовыми платежами. И тогда ей могут быть начислены пени с 16-го

числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены ежемесячные авансы.

Отметим, что несмотря на внушительны срок, прошедший со дня выхода в свет разъяснений

ВАС России, изложенные аргументы так и не нашли поддержки у налогового руководства. При

проверках они, как и прежде, рекомендует инспекторам на местах начислять пени по ЕСН в

независимости от корректировки платежей по итогам отчетных периодов (Письмо ФНС России от

03.12.2007 N ШТ-6-06/925@).

Единственным прорывом в позиции налоговых руководителей является допуск ранее

неприменяемого способа покрытия недоимки. Прежде единственным вариантом ее погашения

контролирующие службы видели доплату сразу по двум обязательным платежам. То есть в случае

занижения налога на сумму начисленных, но неуплаченных взносов, фирма должна была

доплатить и ЕСН, и пенсионные взносы. При этом недоимку по ЕСН взыскивала налоговая

инспекция, а недоимку по пенсионным взносам - Пенсионный фонд. После того как фирма

производила доплаты, сумма погашенной недоимки по ЕСН становилась переплатой (Письмо

Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-02-04/192). Ее в общем порядке можно было либо зачесть

в счет уплаты будущих платежей либо вернуть на расчетный счет.

Теперь налоговые инспекторы предлагают два пути покрытия недоимки:

- либо доплату недостающей суммы ЕСН в федеральный бюджет;

- либо доплату разницы между начисленными и фактически уплаченными взносами в

Пенсионный фонд РФ.

Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС России от 03.12.2007 N ШТ-6-

06/925@.

При этом очевидно, что при применении первого варианта погашения недоимки фирме все

равно придется доплатить еще и пенсионные взносы (ЕСН не засчитывается в счет уплаты

страховых платежей). То есть, по сути, такой вариант сводится к тому, который применялся

прежде. После того как фирма рассчитается с Пенсионным фондом, сумма погашенной недоимки

по ЕСН сформирует переплату.

А вот применение второго варианта погашения недоимки - доплата разницы между

начисленными и фактически уплаченными пенсионными взносами - автоматически погасит и

недоимку по ЕСН. Поэтому дважды рассчитываться с бюджетом не придется.

Пени в этих случаях инспекторы должны начислить только по ЕСН. При этом, как сообщают

федеральные инспекторы в Письме, пени рассчитывают за период со дня возникновения

недоимки по день уплаты ЕСН или пенсионных взносов. Про пени за несвоевременный расчет с

Пенсионным фондом РФ инспекторы ничего сообщают. Хотя работники последнего должны

начислить их по представлению именно налоговых инспекторов (ст. 25 Федерального закона от

15.12.2001 N 167-ФЗ).

Пример 2. 20 апреля 2009 г. "Арфа" сдала в налоговую инспекцию расчет авансовых

платежей по ЕСН и пенсионным взносам за I квартал 2009 г. По результатам камеральной

проверки инспекторы выявили у фирмы недоимку по ЕСН и пенсионным взносам за январь 2009 г.

в сумме 90 000 руб.

До завершения проверки "Арфа" погасила недоимку по пенсионным взносам. Платеж был

осуществлен 30 апреля 2009 г.

Налоговые инспекторы не привлекли фирму к налоговой ответственности. Однако начислили

пени по ЕСН. Пени они рассчитали за период с 16 февраля по 30 апреля 2009 г.

Отметим, что начисление пеней при погашении недоимки по итогу отчетного периода можно

оспорить в суде. Ведь следуя позиции ВАС РФ, фирма вправе сделать это без уплаты каких либо

пеней (Решение от 11.10.2006 N 8540/06).